| 谈“逃税案”刑期辩点 | |
| 日期：2022/7/28 11:10:52 作者：张冬冬 来源：北京大律师网 | |
逃税罪是《中华人民共和国刑法（2017修正）》（本文简称《刑法》）第二百零一条的规定，基于2009年2月28日刑法修正案七而来，将原有“偷税罪”改变为“逃税罪”，犯罪构成也有新的表述，这就形成目前与《中华人民共和国税收征收管理法（2015修正）》（本文简称《税收征管法》）第六十三条不同的表述。但是第二百零一条增加了一款（第四款），即增加刑事阻却条款，就是经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外（本款的规定，只适用于第二百零一条第一款纳税人的行为，不适用扣缴义务人）。第二百零一条原第二款扣缴义务人法律责任和第三款多次实施逃税未经处理，累计计算，在《刑法》修七时没有变化。刑法修正案七对刑期的规定没有变化，只是对于原来规定的追责数额一万元删减，不再规定数目，且只是保留偷逃税额与应纳税额的占比，用占比作为逃税罪的刑期标准。刑期标准规定得虽然简单，但是其中内容甚是深奥，这个占比与我国现行十八个税种纳税义务发生时间、行政处罚的内容均有很大的关系。笔者试论一则“逃税案”来说明刑期标准的内容实质。
一、朱某某逃税案案情简介和裁判说理 （一）朱某某逃税案案情简介 朱某某同蔡某某、孙某某合伙开发建设商品房。2011年8月至10月10日朱某某让其财会人员田某某以某房地产公司项目部为纳税人向地税局纳税申报销售不动产营业税、城市维护建设税、印花税共计120688.96元，申报后没有缴纳税款。事后便停止纳税申报。 经税务稽查局调查，2011年1月1日至2014年4月30日朱某某、蔡某某、孙某某、靖某某销售商品楼，应纳销售不动产营业税、城市维护建设税、印花税共计1320045.26元。其中2012年10月朱某某退伙后，蔡某某单独销售的房屋应纳销售不动产营业税、城市维护建设税、印花税合计80788元，靖某某单独销售的1号楼，应纳销售不动产营业税、城市维护建设税、印花税合计126355元。2011年1月1日至2012年10月朱某某退伙前，朱某、蔡某、孙某共同应纳销售不动产营业税、城市维护建设税、印花税合计1112902.26元。朱某某退伙前，逃税数额，即少申报销售不动产营业税、城市维护建设税、印花税992213.30元。
税务局稽查局于2015年先后通过电视台公告向朱某送达《税务处理决定书》《税务行政处罚事项告知书》，《税务行政处罚决定书》。《税务处理决定书》认定应缴销售不动产营业税1359629元、城市维护建设税67981元、教育费附加40789元、地方教育费附加27193元、印花税13596元、个人所得税1127338元、土地增值税1386209元，应纳税费总额为4022735元。朱某某称不明知税务机关已经通知其纳税，没有拒不履行纳税义务。税务稽查局在公告期和对纳税人限定的履行期过后，见纳税人仍未履行缴纳义务，遂将案件移送公安机关。朱某某于2017年到公安机关投案，如实供述有关违法事实。 (二)逃税案件裁判结论 一审认定朱某某为纳税人之一，应承担逃税罪法律责任，判处三年六个月有期徒刑。二审法院改判，撤销一审定罪量刑部分，将一审判处三年六个月，罚金十万，改判为一年八个月，罚金五万。 二审法院查清的事实是，原审判决认定上诉人朱某某同蔡某某、孙某某合伙开发建设华兴名苑小区商品房并对外销售的事实及在销售华兴名苑小区商品房中偷逃税款的事实成立，认定朱某某逃税数额992213.30元准确。偷税数额占应纳税额的百分比，是指一个纳税年度中的各税种偷税总额与该纳税年度应纳税总额的比例。在销售华兴名苑商品房过程中，《税务处理决定书》认定应缴销售不动产营业税1359629元、城市维护建设税67981元、教育费附加40789元、地方教育费附加27193元、印花税13596元、个人所得税1127338元、土地增值税1386209元，应纳税、费总额为4022735元。朱某某应纳税总额应当认定为3747610元，即在上述4022735元中，减去教育费附加40789元、地方教育费附加27193元及朱某某退伙后蔡某某应纳税款80788元、靖某某应纳税款126355元。计算后，朱某某逃税额占应纳税总额的比例是26.48％，原判以朱某某逃税数额992213.30元，占应纳销售不动产营业税、城市维护建设税、印花税的89.15%为由，认定逃税额占应纳税总额的30%以上错误。二审予以纠正。
二审法院认为，上诉人朱某某与他人在未经有关单位批准的前提下，开发建设并销售华兴名苑小区商品房，取得经营收入，负有纳税义务，税务机关处罚主体准确。朱某某逃税数额巨大，构成逃税罪。朱某某提出其挂靠某星房地产开发公司，不负有纳税义务的上诉理由，无事实根据，不予支持。原判以朱某某逃税数额巨大，且占应纳税总额百分之三十以上确定朱某某的刑罚幅度不当，二审应予改判。辩护人提出的相关辩护意见，予以采纳。朱某某具有自首情节，可予从轻处罚。 二、本案涉及税法问题 （一）挂靠经营中纳税主体认定决定犯罪主体 《营业税暂行条例实施细则》（2009）和《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）附件一均规定“ 单位以承包、承租、挂靠方式经营的，承包人、承租人、挂靠人（以下统称承包人）发生应税行为，承包人以发包人、出租人、被挂靠人（以下统称发包人）名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的，以发包人为纳税人，否则以承包人为纳税人”。
某星房地产开发公司提供证据证明2011年至2014年其在犯罪行为发生地没有房地产开发项目，而朱某并未提供合同等相关证据证明其与房地产开发有限公司存在挂靠关系，朱某某等建设商品房不构成挂靠。因此，朱某某等不能将责任推向某房地产开发公司，且以自己的名义经营的，亦应以自己的名义为纳税人，逃避缴纳税款应承担独立的法律责任。 （二）税务处罚决定书的重大意义，既可以无罪辩护也可以罪轻辩护 《税务处罚决定书》在《刑法》第二百零一条中为追究刑事责任的前置条件，在没有推翻行政行为之前，此处罚决定书为移送刑事程序的先决因素。虽然此文书仅起到证据作用，不能作为定案的依据，但基于税务文书的专业性，且系通过行政程序形成，在刑事案件中推翻税务文书进行无罪辩护实属罕见。除非针对行政处罚程序违法提出辩论，针对本案而言就是一审提到的税务处罚决定书的公告送达程序违法。再有就是，行政执法机关移送涉嫌犯罪案件在移送之前通过行政复议或诉讼推翻税务处罚决定书。当然了，很多的逃税移送案件基本上已经穷尽此行政程序。这些年，笔者代理的案件都是基于公告送达或者是当事人无能力缴纳税款而形成的行政执法机关移送涉嫌犯罪案件。
本案中确实存在通过地方电视媒体送达的行为，但通过证据可以看出朱某某的财务人员证实，已经告知朱某某税务处罚决定书已经公告，而朱某某仍潜逃，说明其已经知晓税务处罚决定书的生效。其没有按期接受行政处罚，不能构成《刑法》第二百零一条刑事阻却条件。至于税务机关送达的程序，目前法律规定可以公告送达，并未禁止电视媒体送达，仍应以本人是否能够知晓为标准。但公告送达是有规定的类似于民事诉讼案件的送达，即只能通过其他直接送达、委托送达、邮寄送达均不能送达的情况才可以适用公告送达。公告送达是当事人无论是否能够看到公告，均推定为已经送达到位的方式。送达对于行政程序终结非常重要，也是我们提供刑事辩护时可以考虑的辩点。 （三）逃税罪量刑与逃税占比认定决定刑期 1.逃税罪量刑标准有明确法律规定
根据《刑法》第二百零一条第一款的规定，“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。”在没有能力补缴税款符合判处缓刑的前提下，律师应选择罪轻辩护，否则刑期不能突破三年基准刑，本案是个特例。 2.认真计算逃税数额占应纳税额的比例成为突破三年基准刑的方法 朱某某逃税额占应纳税额比例计算过程中，第一、要考虑退伙之前参与偷逃税款的数额；第二、逃税的数额与应纳税额均不包括非税收入即教育附加和地方教育附加，应将此数额剔除；第三、逃税的数额系主观具有偷逃故意的行为，此部分才符合税务处罚中罚款的基数，而不是应纳税额，应纳税额由于实体税法各税种申报缴纳的要求不同，故不能将未申报完全确定为偷逃，有些只能确定为应纳未纳逃税数额，或未申报数额。
因此应纳税额为4022735元应减去教育附加费用40789元和地方教育附加27193元，及朱某某退伙后蔡某某应纳税款80788元、靖某某应纳税款126355元，结果为3747610元。朱某某在退伙前应承担逃税数额为120688.96元减去已经申报的数额，结果为992213.30元。992213.30元占3747610元的26.48％。显然经过仔细的测算应适用三年以下有期徒刑，本人还有自首的情节，可以减轻处理。 三、本案引发的思考 此案件具有很强的财税案例的代表性，改变以往税收征管类逃税案件无罪辩护的思路，拓宽律师辩护方法。此案例得到很多研究税法领域同行的认可、转载和评论（判决可以在中国裁判文书网上查阅）。 如何将税法知识运用到刑事案件辩护中，将行政法与刑法、税收实体法结合，才是此案件代理成功的关键。本案对律师深入挖掘税务案件代理思路，细心发现每个可能被突破的环节，培养对财务数字敏感的能力，用一种工匠精神代理每一起案件均会起到一定的启发。 本案涵盖了刑事责任和行政责任交叉的法律问题，由于逃税罪在税收征管类犯罪中的特殊性，行政处罚作为前提条件，在研究这类法律问题时，关系到行政处罚和处罚前稽查程序，在证据体现中多为稽查报告的内容和稽查卷宗。这就要求我们代理财税类案件，要对相关数字需要进行研判。结合实体税法，增值税（营业税）、土地增值税等税种，以及非税收入的法律界定和各税种的纳税申报期，综合研判是否构成偷逃税款所要求的主观要素。当然，这还会成为滞纳金、罚金能否适用的判断依据。 税收类法律法规纷繁复杂，更新快、难查找。代理这类税收案件，应全方位研判案件的细节和每个税种的差异性，衔接行政法律规定与刑事案件规则，才能取得成效。作者 刘莉 来源网络
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